Holding a zneužití práva při výplatě podílu na zisku

NSS se v nedávném rozsudku čj. 10 Afs 16/2023–78, kterému se už dostalo publicity i v hromadných sdělovacích prostředcích, zastal daňového subjektu v kauze údajného zneužití práva při výplatě podílu na zisku v souvislosti se založením holdingu. Fyzické osoby účastnící se transakce dosáhly kombinací osvobození od daně v případě výplaty podílu na zisku mateřské společnosti a hrazení kupní ceny za obchodní podíly (po splnění časového testu) toho, že z holdingové struktury dostali peníze, aniž byla odvedena daň. Vzhledem k tomu, že tzv. „osobní holding“ stále patří mezi poměrně populární struktury, je určitě zajímavé se podívat podrobněji, jak NSS své rozhodnutí odůvodnil a co si z toho lze vzít pro praxi.

Správce daně argumentoval, že uplatnění osvobození od daně z příjmů fyzických osob v transakci s osobním holdingem je v rozporu se smyslem a účelem právní úpravy, byť formální podmínky pro toto osvobození od daně byly naplněny. Tím je však naplněn pouze objektivní prvek testu zneužití práva. Dále je třeba zkoumat naplnění subjektivního prvku – tj. záměr získat daňovou výhodu umělým vytvořením podmínek pro její dosažení. V rámci tohoto kroku se posuzuje, zda daňový subjekt měl jiný, dostatečně pádný důvod pro uskutečnění transakce než jen dosažení daňového zvýhodnění. Je to přitom správce daně, kdo nese důkazní břemeno toho, že jednání daňového subjektu bylo účelové. Právě v tomto kroku podle NSS krajský soud i daňová správa pochybily, protože daňový subjekt v tomto případě prezentoval dostatečně racionální důvody a daňové orgány neprokázaly, že by šlo o účelové a ekonomicky neopodstatněné transakce. Důvody transakce, které daňový subjekt v očích NSS uhájil, v tomto případě souvisely zejména s výstupem jednoho společníka, vstupem společníka nového, narovnáním obchodních podílů a usnadněním akviziční činnosti.

V oblasti zneužití práva v souvislosti s vytvořením holdingové struktury působí rozsudek poměrně přelomově, protože v minulosti tyto případy končily neúspěchem daňových subjektů. Tomuto dojmu dále nahrává i to, že rozsudek byl zveřejněn na webu NSS s velmi obecnou právní větou hovořící o tom, co je to holding. Mohlo by se tak zdát, že napříště postačí odříkat správci daně obecné výhody holdingové struktury (diverzifikace rizik, usnadnění rozhodovacích procesů, vstup/výstup společníka, vnitroskupinové financování apod.), aby transakci a s ní dosaženou daňovou výhodu nechal být. Takové čtení komentovaného rozsudku by ovšem bylo nesprávné. NSS nakonec jen důsledně aplikoval dvoustupňový test zneužití práva, který je v judikatuře již pevně zakotven. A ďábel byl – jak už to v podobných věcech bývá – ukryt v detailu.

Daňový subjekt dokázal v této věci přesvědčivě argumentovat zejména specifickou situací, kvůli které dávalo vytvoření holdingové struktury velmi dobrý smysl z hlediska umožnění výstupu jednoho společníka a vstupu společníka nového. Konkrétní nastavení velikosti podílů v obou společnostech (následně zastřešených holdingovou společností) a ručitelské vztahy činily prodej podílu společníka, který prokazatelně dlouhodobě chtěl ze společností vystoupit, velmi neatraktivní. Pro zájemce o nabytí tohoto podílu pak byla značně limitující nemožnost získat úvěr na koupi obchodního podílu. Vytvoření holdingové struktury tyto těžkosti dokázalo překlenout. Další, již spíše obecnější důvody prezentované daňovým subjektem pak tyto ústřední důvody vhodně doplnily, máme však za to, že samy o sobě by nemusely stačit.

Nadále tedy platí, že zde musí být legitimní a ekonomicky opodstatněné důvody transakce, k nimž je dosažené daňové zvýhodnění vítaným bonusem, ale nikoliv převažující motivací. S tím souvisí praktické doporučení, aby každé korporátní restrukturalizaci, jejímž důsledkem může být snížení daňové povinnosti, předcházela důkladná ekonomická, právní a obchodní analýza (tzv. defence file), která cíle a důvody navrhované struktury podrobně popíše. Na analýzu by pak měly navazovat konkrétní a doložitelné kroky k naplnění deklarovaných cílů restrukturalizace, protože z odůvodnění NSS lze vyčíst i to, že soudy se dokazováním reálného fungování holdingu (např. plánované akviziční činnosti) poměrně podrobně věnovaly.